Reavaliação de Itens Patrimoniais no Setor Público – Ênfase no Ativo Imobilizado

REAVALIAÇÃO DE ITENS PATRIMONIAIS NO SETOR PÚBLICO – ÊNFASE NO ATIVO IMOBILIZADO
Este texto foi elaborado e/ou organizado pelo Professor Francisco Glauber Lima Mota, a partir de sua experiência prática profissional como contador, bem como de suas pesquisas em materiais didáticos e normativos, que tiveram alguns trechos transcritos unicamente para fins didáticos.
Alguns conteúdos deste post foram fruto de experiências práticas e, especialmente, de profícuas discussões em sala de aula e em reuniões técnicas.
Introdução e Contextualização Normativa
A compreensão do assunto é importante para correta classificação e análise dos elementos componentes dos balanços do setor público, visando o melhor desenvolvimento das atividades para interpretação de balanços e elaboração das principais notas explicativas exigidas pela Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) e das sugeridas pelas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP).
O procedimento de reavaliação patrimonial vem complementar estudos que se concentraram em questões conceituais, em aspectos específicos e, ainda, em aspectos referentes aos registros contábeis e tópicos a serem evidenciados em notas explicativas.
Como o foco é eminentemente prático, em consequência dos resultados dos experimentos reais de implementação da técnica de reavaliação em muitos órgãos e entidades públicas, recomenda-se recuperar o conceito de que o procedimento de reavaliação patrimonial está previsto na Lei nº 4.320/64, em seu art. 106, parágrafo 3º, conforme a seguir transcrito:
“Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes:
(…)
II) Os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;
(…)
§ 3o Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis”.(grifos nossos)
Apesar de estar previsto na legislação faz mais de cinco décadas, somente nos últimos anos tem sido iniciada a sua aplicação por parte das entidades públicas.
Isso pode ser explicado pelo fato de que, provavelmente, os serviços de contabilidade careciam da definição detalhada das técnicas para proceder à reavaliação de itens patrimoniais. Ou seja, já se sabia o que fazer, todavia faltavam orientações sobre como fazer.
Com o início do processo de convergência das normas internacionais de contabilidade do setor público, passaram a ser publicadas, por parte do Conselho Federal de Contabilidade, diversas normas brasileiras destinadas ao setor público, atualmente designadas de Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas do Setor Público (NBC TSP), as quais também tratam dos procedimentos de reavaliação.
Da mesma forma vem procedendo a Secretaria do Tesouro Nacional, com a disponibilização de procedimentos de reavaliação por meio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP).
Com essas normas, as entidades públicas passaram a contar com algumas orientações técnicas gerais, necessárias ao início da implementação da reavaliação.
Entretanto, o emprego dos procedimentos constantes das mencionadas normas pelos órgãos que já iniciaram ou tentaram iniciar os procedimentos, revelou que algumas questões ainda demandam orientações mais específicas, as quais cabem às instituições responsáveis por regular o procedimento, considerando que as publicações mencionadas não apresentam detalhamentos suficientes para esclarecer com plenitude as dúvidas práticas referentes à realização do procedimento.
A norma e o manual mencionados anteriormente concentram-se em questões teóricas (gerais ou específicas) e em aspectos contábeis, pouco abordando questões práticas.
Em função disso, entende-se que cabe a estudiosos da academia e também a profissionais das entidades públicas contribuir de alguma forma para facilitar a realização do procedimento de reavaliação no âmbito dos órgãos públicos, seja procedendo a experimentos, seja produzindo textos com foco na prática; além de disseminar os achados e conhecimentos adquiridos.
Espera-se que essas iniciativas possam de fato produzir efeito positivo para o avanço de boas práticas no nível operacional.
Nas NBC TSP, do CFC, constam regramentos para o procedimento de reavaliação. Eles são contemplados, principalmente, em duas normas. São elas: NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado e NBC TSP 08 – Ativo Intangível.
Tanto a NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado, quanto a NBC TSP 08 – Ativo Intangível contemplam diversos itens que disciplinam o procedimento de reavaliação e seu respectivo tratamento contábil.
A NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado trata da reavaliação nos itens 44 a 58, enquanto a NBC TSP 08 – Ativo intangível cuida da reavaliação nos itens 74 a 86.
Em ambas, percebem-se algumas orientações semelhantes quanto ao tratamento da reavaliação, as quais estão tabuladas a seguir, para efeito didático:

Item 44:
A reavaliação deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contábil do ativo não difira materialmente daquele que seria determinado, utilizando-se seu valor justo na data das demonstrações contábeis.
Item 74:
A reavaliação deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contábil do ativo não difira materialmente daquele que seria determinado, utilizando-se seu valor justo na data das demonstrações contábeis.
Item 49:
A frequência das reavaliações depende das mudanças no valor justo dos itens do ativo imobilizado que estão sendo reavaliados. Quando o valor justo de ativo reavaliado difere, materialmente, do seu valor contábil, é necessária outra reavaliação. Alguns itens do ativo imobilizado sofrem mudanças frequentes e significativas no seu valor justo, necessitando, portanto, de reavaliação anual. Tais reavaliações frequentes são desnecessárias para itens do ativo imobilizado sem variações significativas no seu valor justo. Em vez disso, pode ser necessário reavaliar o item apenas a cada três ou cinco anos.
Item 78:
A frequência das reavaliações depende da volatilidade do valor justo dos ativos intangíveis que estão sendo reavaliados. Se o valor justo do ativo reavaliado difere materialmente do seu valor contábil, é necessário realizar outra reavaliação. Alguns ativos intangíveis sofrem mudanças frequentes e significativas no seu valor justo, necessitando, portanto, de reavaliação anual. Tais reavaliações frequentes são desnecessárias no caso de ativos intangíveis sem variações significativas do seu valor justo.

Item 50:
Quando o item do ativo imobilizado é reavaliado, o valor contábil do ativo deve ser ajustado para o valor reavaliado. Na data da reavaliação, o ativo deve ser tratado de uma das seguintes formas (*):
(a) o valor contábil bruto deve ser ajustado de forma que seja consistente com a reavaliação do valor contábil do ativo. Por exemplo, o valor contábil bruto pode ser ajustado em função dos dados de mercado observáveis, ou pode ser ajustado proporcionalmente à variação no valor contábil. A depreciação acumulada à data da reavaliação deve ser ajustada para igualar a diferença entre o valor contábil bruto e o valor contábil do ativo, após considerar as perdas por redução ao valor recuperável acumuladas; ou
(b) a depreciação acumulada deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo.
O valor do ajuste da depreciação acumulada deve fazer parte do aumento ou da diminuição no valor contábil registrado, de acordo com os itens 54 e 55.
Item 79:
Quando o ativo intangível é reavaliado, o valor contábil desse ativo deve ser ajustado ao valor reavaliado. Na data da reavaliação, o ativo deve ser tratado de uma das seguintes formas (*):
(a) o valor contábil bruto deve ser ajustado de forma que seja consistente com a reavaliação do valor contábil do ativo. Por exemplo, o valor contábil bruto pode ser ajustado em função dos dados de mercado observáveis, ou pode ser ajustado proporcionalmente à variação no valor contábil. A amortização acumulada à data da reavaliação deve ser ajustada para igualar a diferença entre o valor contábil bruto e o valor contábil do ativo após considerar as perdas por redução ao valor recuperável; ou
(b) a amortização acumulada deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo.
O valor do ajuste da amortização acumulada faz parte do aumento ou da diminuição no valor contábil registrado de acordo com os itens 84 e 85.
Item 54:
Se o valor contábil da classe do ativo aumentar em virtude da reavaliação, esse aumento deve ser contabilizado diretamente à conta de reserva de reavaliação. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão de decréscimo por reavaliação do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado.
Item 84:
Se o valor contábil do ativo intangível aumentar em virtude de reavaliação, esse aumento deve ser contabilizado diretamente à conta de reserva de reavaliação. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão de decréscimo de reavaliação do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado do período.
Item 55:
Se o valor contábil da classe do ativo diminuir em virtude da reavaliação, essa diminuição deve ser reconhecida no resultado do período. No entanto, se houver saldo de reserva de reavaliação, a diminuição do ativo deve ser contabilizada diretamente à conta de reserva de reavaliação até o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliação referente àquela classe de ativo.
Item 85:
Se o valor contábil do ativo intangível diminuir em virtude de reavaliação, essa diminuição deve ser reconhecida no resultado do período. No entanto, a diminuição do ativo intangível deve ser contabilizada diretamente no patrimônio líquido até o limite do saldo credor da conta de reserva de reavaliação referente a esse ativo. A redução reconhecida diretamente no patrimônio líquido reduz seu montante acumulado mediante débito na conta de reserva de reavaliação.
Item 57:
Nesse caso, o valor da reserva de reavaliação a ser transferido é a diferença entre a depreciação baseada no valor contábil reavaliado do ativo e a depreciação que teria sido reconhecida com base no custo histórico original do ativo. As transferências da reserva de reavaliação para resultados acumulados não transitam pelo resultado do período.
Item 86:
Neste caso, o valor realizado é a diferença entre a amortização baseada no valor contábil do ativo e a amortização que teria sido reconhecida com base no custo histórico do ativo. A transferência para resultados acumulados não deve transitar pelo resultado do período.
NBC TSP 07 – IMOBILIZADO
NBC TSP 08 – INTANGÍVEL
Item 44:
Modelo de reavaliação
Valor justo do imobilizado
( – ) Depreciação acumulada
( – ) Redução ao valor recuperável
Item 74:
Modelo de reavaliação
Valor justo do intangível
( – ) Amortização acumulada
No item 45:
O valor justo de terrenos e edificações é normalmente determinado a partir de evidências baseadas no mercado, por meio de avaliações. O valor justo de itens de instalações e equipamentos é geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliação.
No item 77:
É raro existir mercado ativo para ativo intangível, mas pode acontecer. Por exemplo, em alguns locais, pode haver mercado ativo para classes homogêneas de licenças ou quotas de produção transferíveis livremente que a entidade adquiriu de outra. No entanto, pode não haver mercado ativo para marcas, títulos de publicações, direitos de edição de músicas e filmes, patentes ou marcas registradas, porque esse tipo de ativo é único. Além do mais, apesar de ativos intangíveis serem comprados e vendidos, contratos são negociados entre compradores e vendedores individuais e transações são relativamente raras. Por essa razão, o preço pago pelo ativo pode não constituir evidência suficiente do valor justo de outro. Ademais, os preços muitas vezes não estão disponíveis para o público.
Item 48:
Caso não haja evidências baseadas no mercado do valor justo pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado, a entidade pode precisar estimar o valor justo utilizando, por exemplo, custo de reprodução, custo de reposição depreciado ou custo de restauração ou abordagem de unidades de serviço (ver a NBC TSP 09). O custo de reposição depreciado de item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referência ao preço de mercado de compra dos componentes utilizados para produzir o ativo ou um índice de preço para ativos iguais ou semelhantes, baseados no preço de períodos passados. Quando o método do índice de preço é utilizado, um julgamento é requerido para determinar se a tecnologia de produção mudou significativamente ao longo do período e se a capacidade do referido ativo é a mesma que a do ativo sendo avaliado.
Itens 81, 82 e 83:
Se o valor justo de ativo intangível reavaliado não puder mais ser mensurado em referência a mercado ativo, o valor contábil desse ativo deve ser o valor reavaliado na data da última reavaliação em referência ao mercado ativo, menos quaisquer subsequentes amortizações e perdas por redução ao valor recuperável acumuladas.
O fato de não mais existir mercado ativo para o ativo intangível reavaliado pode indicar que ele pode ter sido objeto de redução ao valor recuperável, devendo ser testado de acordo com a NBC TSP 09 ou NBC TSP 10, conforme apropriado.
Se o valor justo do ativo puder ser determinado em referência a mercado ativo na data de avaliação posterior, o modelo da reavaliação deve ser aplicado a partir dessa data.

(*) Com relação a esse ajuste no valor da depreciação/amortização acumulada, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da STN somente prevê a aplicação da alternativa “b”, conforme observa-se pela leitura desse trecho do item 7.1.1:
“Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor líquido pelo valor reavaliado.” (grifo nosso)
Deve-se destacar que, em razão das peculiaridades individuais desses dois diferentes grupos de itens do ativo, há algumas orientações específicas para imobilizado e outras próprias para intangíveis, tais como as que são apresentadas a seguir:
Além disso, as mencionadas normas do CFC também indicam procedimentos que, embora sejam semelhantes, não podem ser tratados como reavaliação.
A NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado, por exemplo, no seu item 29, dispõe que não constitui reavaliação a mensuração no reconhecimento de item do ativo imobilizado adquirido sem custo ou com custo simbólico, como consequência de transação sem contraprestação e ainda que sejam adotados procedimentos de mensuração a valor justo.
Da mesma forma, a NBC TSP 08 – Ativo Intangível, no item 43, afirma que não constitui reavaliação a mensuração no reconhecimento de ativo intangível adquirido por meio de transação sem contraprestação pelo valor justo.
As técnicas expostas pela STN, via MCASP, estão concentradas na Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais. Lá constam tópicos sobre esse assunto, entre os quais se destacam os subitens 7.1.1 – Reavaliação de Ativo Imobilizado, 7.1.2 – Reavaliação de Ativo Intangível e 7.1.3 – Registro Contábil da Reavaliação de Ativos.
Basicamente, esses trechos do MCASP replicam textos de normas brasileiras (NBC TSP) ou internacionais (NICSP), pouco acrescentando em termos de orientações práticas específicas.
Considerando que este texto se destina a tratar dos procedimentos de reavaliação de ativo imobilizado, nas seções seguintes é dado foco apenas a esse grupo de itens patrimoniais.
Logo, para a correta classificação, interpretação e análise dos elementos componentes do balanços do setor público e elaboração das principais notas explicativas exigidas pela Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) e das sugeridas pelas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP), faz-se necessário profundo conhecimento dos aspectos patrimoniais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, dentre esses, reavaliação, redução ao valor recuperável, depreciação, amortização, ativos e passivos contingentes).
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