O que é Passivo? O que é Provisão? O que é Passivo Contingente? Quando Usar um ou Outro? Quais as Diferenças?

Alguns conceitos da nova Contabilidade Pública precisam ser esclarecidos para que os gestores da área de execução orçamentária, financeira e patrimonial dos governos possam corretamente avaliar e registrar.

Nesse contexto, insere-se a diferença entre Passivo, Provisão e Passivo Contingente. Quando utilizar um ou outro? Para elucidar esse tema, vamos nos reportar ao Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, 8ª Edição, vejamos:

O que é Passivo?

Passivo é uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deve resultar na saída de recursos da entidade. Logo, para se ter um passivo é necessária a presença de uma obrigação presente – aquela que ocorre por força de lei (obrigação legal ou obrigação legalmente vinculada) ou não (obrigação não legalmente vinculada), a qual não possa ser evitada pela entidade.

Portanto, um passivo deve envolver saída de recursos da entidade para ser extinto. A obrigação que pode ser extinta sem a saída de recursos da entidade não é um passivo. Por exemplo, perdão de dívidas.

Outra importante informação para caracterizar um passivo é que a obrigação deve estar relacionada a um terceiro, sem a necessidade, no entanto, de que esse terceiro tenha que ser conhecido.

A assunção de passivos por parte dos entes e entidades públicas decorre, também, do seu papel de prestar serviços à sociedade.

Para o cumprimento de suas políticas públicas, os governos assumem obrigações a pagar, muitas dessas, derivadas de transações com contraprestação, ou seja, o poder público contrata entidades privadas para o fornecimento de serviços e insumos que são aplicados no cumprimento dos programas de governo (propósito de um passivo).

Havendo o adimplemento das obrigações assumidas pelos fornecedores de serviços e insumos contratados está configurada a ocorrência do fato gerador (evento passado) da obrigação a pagar e, portanto, a entidade pública deve promover o reconhecimento dos passivos correspondentes, evidenciando em seu Balanço Patrimonial os valores que expressam a obrigação assumida com terceiros.

O reconhecimento de uma obrigação a pagar a partir da ocorrência do seu fato gerador, ou seja, em observância ao Regime de Competência, cumpre com o disposto no inciso II do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC nº 101/2000).

Registrar uma obrigação pelo Regime de Competência consiste em desvincular, totalmente, a ocorrência do fato gerador da execução orçamentária. Isso significa dizer que uma obrigação a pagar deve ser reconhecida e evidenciada independente de ter havido o empenho e/ou a liquidação do crédito orçamentário.

Desde o início de sua vigência, a Lei 4.320/1964 impôs um enfoque orçamentário no que se refere ao registro das obrigações, muito embora, em vários de seus dispositivos abordar aspectos patrimoniais no trato das finanças públicas (exemplo artigos 85, 89, 100 e 104).

Esse viés orçamentário é verificado pela importância que se deu ao orçamento público como instrumento de controle das finanças públicas.

Entretanto, com o advento da LRF, aliado ao processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público às Normas Internacionais (IPSAS), o reconhecimento de obrigações a pagar pelo Regime de Competência passou a ser fundamental para uma adequada análise da situação fiscal e patrimonial do setor público.

O reconhecimento de passivos pelo Regime de Competência é um desafio para a Contabilidade Pública, uma vez que o viés orçamentário ainda está muito arraigado na gestão e na execução orçamentária e financeira, aliada a uma recente implementação de procedimentos contábeis patrimoniais, colocada em prática a partir do exercício de 2015 com a adoção do novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e a publicação da Portaria STN Nº 548/2015 (PIPCP).

Apesar de abordar o assunto “Reconhecimento dos Créditos Tributários pelo Regime de Competência”, a IPC – 02 (Instruções de Procedimentos Contábeis) indica, se assim podemos dizer, uma necessária mudança de cultura que pode ser aplicada (e por que não?) ao processo de reconhecimento dos passivos das entidades públicas. Vejamos o que dispõe o item 25 da dessa IPC:

“25. Para a adoção do regime de competência no reconhecimento das variações patrimoniais pelo setor público, serão necessárias diversas adequações, a saber:
a) Revisão dos fluxos de informações e processos visando criar canais de informações para a contabilidade;” […]

Faz-se mister a adequação dos processos de trabalho e fluxo de informações de cada entidade, de modo que seja possível promover a compatibilização das Demonstrações Contábeis com as Normas de Contabilidade, sobretudo no registro tempestivo das obrigações a pagar.

Para essa mudança, é importante que haja integração entre as áreas de contabilidade, de orçamento, de finanças e de gestão de contratos, além da busca por capacitação no assunto.

O setor de contabilidade deve conhecer sobre as atividades do cotidiano de seu órgão, a fim de propor as melhorias nos processos de negócios que impactam diretamente na qualidade das Demonstrações Contábeis.

Por conta disso, entendemos que o Curso “Conformidade Contábil e Análise de Balancete – SIAFI e o Tesouro Gerencial como Instrumentos de Trilhas para Auditoria e Contabilidade“ é essencial para fortalecer o trabalho dos contadores nas Setoriais Contábeis, até porque o curso apresenta diversas trilhas para propiciar a verificação da confiabilidade dos demonstrativos contábeis, dentre essas, o atendimento ao registro do Passivo pelo Princípio da Competência.

O primeiro passo para a mudança reside na consolidação do entendimento de que o reconhecimento de uma obrigação deve estar desvinculado da execução do orçamento, reforçando no âmbito de cada entidade que o Patrimônio é o objeto da Ciência Contábil.

É importante a definição de rotinas internas que visem o reconhecimento de passivos pelo Regime de Competência, mesmo que o estágio do Empenho da despesa não tenha ocorrido, como ocorre no caso das despesas classificadas como Despesas de Exercícios Anteriores (DEA).

Segundo o art. 37 da Lei 4.320/64, as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

Resumindo, a DEA se aplica aos seguintes casos:

• Despesas de exercícios encerrados não processadas em época própria, ou seja, o empenho ocorreu, mas este era insubsistente (insustentável, sem valor e sem fundamento);
• Restos a pagar com prescrição interrompida, ou seja, as despesas cuja inscrição em restos a pagar foi cancelada enquanto vigente o direito do credor;
• Obrigações a pagar criadas em virtude de lei após o encerramento do exercício correspondente.

Quanto à classificação da despesa de DEA, segundo o MCASP – 8ª edição, para toda despesa cujo fato gerador tenha ocorrido em exercícios anteriores, deve ser utilizado o elemento 92, sem exceções.

O reconhecimento de uma obrigação de DEA é de competência da autoridade responsável por empenhar a despesa e deve estar formalizada em procedimento administrativo específico.

Matéria de extrema relevância em finanças públicas, as obrigações reconhecidas como DEA foram abordadas pelo Tribunal de Contas da União em Relatório de Acompanhamento das receitas primárias, despesas primárias, resultado primário e contingenciamento relativo ao 3º bimestre de 2019.

No tocante à DEA, o objetivo da Corte de Contas era analisar o impacto dessas despesas no resultado fiscal do Governo Central. A partir desse relatório, o TCU firmou o Acórdão Nº 2.457/2019 – TCU Plenário.

Conforme decisão contida nesse Acórdão, o TCU emitiu um alerta ao Poder Executivo sobre indícios de execução irregular de despesas a título de exercícios anteriores (DEA), tendo sido autorizada a inspeção em Unidades Orçamentárias que executaram despesas primárias classificadas pelo elemento de despesa 92.

Ao dispor sobre a excepcionalidade da execução de despesas a título de exercícios anteriores, o TCU apontou sobre o fato de haver execução de DEA “como mecanismo compensatório de desequilíbrios orçamentários e influenciar positivamente resultados fiscais”, por meio da assunção de obrigações sem lastro orçamentário, em inobservância ao disposto no inciso II, do art. 167 da Constituição Federal.

O Acórdão 2.457/2019 – TCU Plenário assevera que, além de grave inobservância a dispositivo constitucional, a execução de despesas acima das disponibilidades orçamentárias pode ser enquadrada como crime contra as finanças públicas.

Ainda sobre DEA, recomendamos a leitura do Post: “O Reconhecimento de Passivos pelo Regime de Competência e as Despesas de Exercícios Anteriores (DEA)”.

O que é Provisão?

O processo de convergência às normas internacionais de contabilidade ocasionou mudanças significativas na definição de provisões. Com as mudanças adotadas, as provisões deixaram de se referir a ajustes dos valores contábeis de ativos e passaram a se referir apenas a passivos de prazo ou valor incertos.

Assim, provisões são obrigações presentes, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços, e que possuem prazo ou valor incerto.

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) elenca alguns tipos de provisões, por exemplo:

• Provisões para riscos trabalhistas;
• Provisões para riscos fiscais;
• Provisões para riscos cíveis;
• Provisões para repartição de créditos tributários; e
• Provisões para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Público-Privadas (PPP).

Desta forma, as provisões se distinguem dos demais passivos porque envolvem incertezas sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua extinção.

As provisões não se confundem com os demais passivos, tais como passivos derivados de apropriações por competência, decorrentes de bens ou serviços recebidos, mas que não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo os valores devidos aos empregados, como, por exemplo, valores relacionados ao pagamento de férias e décimo terceiro salário.

Outro fator importante é que embora sejam costumeiramente chamados como “provisões”, não são provisões os ajustes de perdas que remetem aos elementos do ativo, como, por exemplo, os ajustes para perdas de investimentos e para créditos de liquidação duvidosa, inclusive o ajuste para crédito de dívida ativa. No PCASP, esses ajustes são reconhecidos como contas redutoras do ativo.

Do Reconhecimento

As provisões devem ser reconhecidas quando estiverem presentes três requisitos abaixo:

• Obrigação presente oriunda de eventos passados;
• Provável saída de recursos que incorporam benefícios econômicos ou potencial de serviços para extinção da obrigação;
• Seja possível fazer uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Uma saída de recursos é considerada como provável se a probabilidade de o evento ocorrer for maior que a de não ocorrer.

Quando a probabilidade for baixa não poderá ser reconhecido, deve-se evidenciar um passivo contingente. Caso a possibilidade seja remota não será necessária a divulgação em notas explicativas.

Da mesma forma quando a estimativa não for confiável, o passivo, embora exista, não pode ser reconhecido, mas deverá ser divulgado como passivo contingente.

O que é Passivo Contingente?

Os passivos contingentes não devem ser reconhecidos em contas patrimoniais. Todavia, precisam ser registrados em contas de controle do PCASP e divulgados em notas explicativas. A divulgação só é dispensada nos casos em que a saída de recursos for considerada remota.

Os passivos contingentes devem ser periodicamente avaliados para determinar se uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos ou potencial de serviços se tornou provável.

Caso a saída se torne provável, uma provisão deverá ser reconhecida nas demonstrações contábeis do período em que ocorreu a mudança na probabilidade. Por exemplo, uma entidade do governo pode ter desobedecido a uma lei ambiental, mas não está claro se algum dano foi causado ao meio ambiente.

Quando, subsequentemente, tornar-se claro que o dano foi causado e que a reparação será exigida, a entidade deverá constituir uma provisão.

Nesse sentido, a MMP Cursos apresenta o Curso Completo:

“Aspectos Patrimoniais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (Depreciação, Amortização, Reavaliação, Redução ao Valor Recuperável, Ativos e Passivos Contingentes e Outros)”