Adoção de Base Confiável x Reavaliação Patrimonial

Este post foi elaborado e/ou organizado pelo Professor Francisco Glauber Lima Mota, a partir de sua experiência prática profissional como contador, bem como de suas pesquisas em materiais didáticos e normativos, que tiveram alguns trechos transcritos unicamente para fins didáticos.

Alguns conteúdos deste texto foram fruto de experiências práticas e, especialmente, de profícuas discussões em sala de aula e em reuniões técnicas.

Adoção de Base Monetária Confiável x Reavaliação Patrimonial

Em função de que os órgãos e entidades públicas não vêm aplicando de modo regular e com a extensão necessária os procedimentos patrimoniais disciplinados pela legislação e recomendados pela boa técnica contábil, tais como a depreciação, a amortização, a reavaliação (positiva ou negativa) e a redução ao valor recuperável, entre outros, seus itens patrimoniais, em geral, encontram-se registrados por valores históricos, os quais podem estar subavaliados ou superavaliados.

A inação dos entes públicos em relação à aplicação de procedimentos da contabilidade por competência produz demonstrativos contábeis, especialmente os referentes à gestão do patrimônio (balanço patrimonial e demonstração das variações patrimoniais), pouco representativos da realidade patrimonial, tornando-os apenas elementos úteis para fins de composição de processos de prestação de contas anuais.

Informações importantes para apoiar a tomada decisão quanto a comprar ou alugar determinados bens, para apoiar a função de planejamento e orçamento via projeção de preços com base em custos incorridos e, ainda, para mensurar e evidenciar custos de programas e unidades administrativas, visando permitir avaliação de resultados e de desempenho, entre outras, deixam de ser produzidas ou tornam-se de pouca utilidade na ausência de contabilidade por competência.

Então, é necessário empregar base monetária confiável nos demonstrativos de natureza patrimonial a fim de que as informações contábeis sejam de maior qualidade e possam cumprir também seu outro papel de auxiliar o gestor no processo de tomada de decisão.

Muitos procedimentos patrimoniais, em especial a depreciação e a amortização, dependem de base monetária confiável. Somente é possível a implantação desses procedimentos salutares em termos de boa técnica contábil, após ajustados os valores de ativos.

Seria uma grande falha técnica de ordem profissional, dar início ao registro da depreciação, por exemplo, sem se certificar de que os valores base de registro estão confiáveis.

Esse primeiro momento em que se adota os procedimentos de avaliação patrimonial, via emprego da contabilidade por competência, requer tratamento diferenciado para os itens patrimoniais preexistentes, em razão de que os entes públicos, durante mais de cinco décadas, não reconheciam as alterações nos saldos dos itens patrimoniais, mantendo-os por valores históricos.

Com relação aos itens patrimoniais que vão sendo reconhecidos e incorporados ao balanço patrimonial durante o período de implantação da contabilidade por competência, entende-se que já estão mensurados por base monetária confiável, sendo possível dar início aos procedimentos patrimoniais (depreciar, por exemplo), imediatamente, sem necessidade de ajustes prévios.

Não se deve registrar como reavaliação os efeitos do reconhecimento inicial de itens patrimoniais no exercício financeiro em que tais ativos são reconhecidos pela primeira vez.

Quer saber mais sobre reavaliação? O post: “Reavaliação de Itens Patrimoniais no Setor Público – Ênfase no Ativo” Imobilizado detalha mais sobre o assunto.

Ao passar a adotar os procedimentos de avaliação patrimonial, considerando que os valores evidenciados no balanço patrimonial referentes a itens incorporados em exercícios anteriores não estão espelhando a realidade com a devida fidedignidade, os entes públicos precisam buscar uma base monetária confiável para a correta mensuração deles.

Dentre esse conjunto de itens patrimoniais já existente, alguns vão precisar de ter seus valores ajustados por acréscimo (os que estão com valores subavaliados), enquanto outros itens terão seus saldos reduzidos – por estarem com valores superavaliados.

Por exemplo, de um lado, pode ser possível haver itens de mobiliário registrados no sistema de controle patrimonial e, consequentemente, na contabilidade por valores muito subavaliados, sendo representados por centavos em não raros casos, em função de terem sido adquiridos em épocas de alta inflação (antes de 1994).

Provavelmente, isso deriva dos sucessivos cortes de “zeros” em nossa moeda, determinados na implantação de planos econômicos que visavam conter os efeitos da alta inflação.

Suponha que exista uma grande mesa de reunião no gabinete do prefeito adquirida no ano de 1980 mantida no sistema de controle patrimonial, após o corte de “zeros”, por R$0,01.

Em razão de ser constituída de madeira nobre e maciça, estando em bom estado de conservação, sabe-se que seu valor de mercado é inúmeras vezes superior ao valor pelo qual é mantida.

Isso requer ajuste por acréscimo. Porém, esse procedimento não pode ser denominado de reavaliação patrimonial, mas sim de ajuste.

De outro lado, especialmente em relação a equipamentos de áudio, vídeo e foto, bem como de informática, podem existir diversos casos de superavaliação patrimonial, considerando que não houve registros de depreciação ao longo de suas vidas úteis.

Imagine um projetor multimídia adquirido no ano de 2000 pelo preço de R$15.000,00. É quase certo que este equipamento está mantido na contabilidade por valor muito superior ao seu valor justo (de mercado), o que indica a necessidade de ajuste por decréscimo.

Especialmente considerando que já é possível adquirir equipamentos de mesma natureza e com melhor tecnologia por preço inferior a um terço desse valor contábil. Também nesse caso não se deve tratar o procedimento como reavaliação patrimonial, mas sim como ajuste.

Esse processo é denominado busca da base monetária confiável. Naturalmente, recorde-se que é razoável pensar que os itens patrimoniais de aquisição recente (ano de implantação dos procedimentos patrimoniais) já se encontram avaliados em base monetária confiável, pelo menos de modo geral. Então, o ajuste de valores deve se concentrar sobre itens antigos.

Como se trata de procedimento que tem a intenção de corrigir, praticamente num único momento, os diversos valores dos itens do ativo que se encontram defasados (desatualizados) e impedindo o asseguramento com razoabilidade da qualidade das informações constantes do balanço patrimonial, não se pode efetuar os registros contábeis referentes a esses ajustes em contrapartida a contas de variação patrimonial aumentativa ou diminutiva.

Trata-se de reconhecer de uma única vez, os impactos patrimoniais de procedimentos que nunca foram adotados ao longo de décadas. Daí a necessidade de se dar tratamento diferenciado a esses ajustes.

O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas.

Então, somente após reconhecer o ativo no patrimônio é que a entidade poderá começar a aplicar os diversos procedimentos de avaliação, especialmente a reavaliação e a redução ao valor recuperável.

Trata-se de “ajuste de exercício anterior”, pois entende-se que o procedimento não foi realizado em anos anteriores.

Observação: Nos casos em que a entidade tenha promovido em anos anteriores a avaliação de seus bens, tratar como “reavaliação”.

Sendo assim, a recomendação é que os registros sejam feitos diretamente em contrapartida a conta integrante do patrimônio líquido, especialmente a conta resultado acumulado de exercícios anteriores.

O registro deve ser realizado a título de ajustes de exercícios anteriores, sem passar pelas contas de resultado do exercício, já que se trata de efeitos de procedimentos que não competem ao exercício corrente.

Isso significa que a conta resultados acumulados de exercícios anteriores encontra-se com saldo indevido (a maior ou a menor), necessitando ser ajustada.

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP da STN assim se manifesta quanto ao assunto:

“Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensuração descritos nesta seção, é importante destacar que o órgão ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanço patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, por exemplo, os estoques, imobilizados e intangíveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensuração após o reconhecimento inicial (como a depreciação para o caso do ativo imobilizado). O órgão ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exercícios anteriores no período em que é reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contábeis para, após isto, adotar os procedimentos de mensuração descritos nesse capítulo.” (grifos nossos)

Observe que somente após efetuados os procedimentos patrimoniais de ajustes de valores defasados, conforme já explanado, pode a entidade dar início aos procedimentos visando a implantação da depreciação, da amortização etc.

Vale salientar que, embora os procedimentos de busca da base monetária confiável sejam praticamente os mesmos utilizados para se efetuar o procedimento de reavaliação patrimonial, não se pode dar o tratamento contábil de reavaliação, considerando que ainda se está no processo de avaliação patrimonial (ajuste de valores) em consequência da adoção inicial (pela primeira vez) da contabilidade por competência, o que implica registrar o item do ativo pelo custo histórico – no caso de aquisição, produção ou construção -, ou pelo valor justo/valor de mercado (no caso de itens adquiridos em transação sem contraprestação).

Isso é que se entende da leitura do seguinte trecho do MCASP da STN:

“A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o ativo imobilizado pelo custo ou valor justo. Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor simbólico, a mensuração ocorre pelo valor justo do item da data de aquisição.”

A vivência em sala de aula e, principalmente, em decorrência dos diversos contatos com profissionais ao longo dos últimos anos permite afirmar que a grande maioria dos entes públicos vem registrando esses primeiros procedimentos de ajuste de valores (no emprego pela primeira vez da contabilidade por competência) como reavaliação (ou redução ao valor recuperável). Isso é um erro técnico.

Reforça-se que, somente após encerrados os ajustes nos valores de itens patrimoniais que durante décadas deixaram de passar pelos procedimentos decorrentes da contabilidade por competência, é que se pode dar início à depreciação e, consequentemente, os próximos procedimentos de mensuração patrimonial passarão a ser tratados como reavaliação patrimonial (positiva ou negativa) ou como redução ao valor recuperável, a depender do método de avaliação patrimonial selecionado pela área contábil para itens de ativo imobilizado (método de reavaliação ou método de custo?).

Isso requer o estabelecimento de uma política contábil própria por meio de norma interna.

Outra falha técnica detectada no sistema contábil dos entes públicos que já iniciaram ou tentaram iniciar os procedimentos da contabilidade por competência é o registro de baixa de valores de itens patrimoniais por ajuste de desvalorização com o nome de redução ao valor recuperável.

Isto é, alguns profissionais ainda tratam, equivocadamente, a redução ao valor recuperável com o conceito de reavaliação negativa.

Em termos gerais, repise-se, a redução ao valor recuperável é aplicada a itens patrimoniais que estejam submetidos ao método de custo, porque esse método não captura as oscilações de valores patrimoniais com regularidade, sendo necessário o emprego de outras técnicas de valoração patrimonial para complementar o processo de mensuração.

Os itens patrimoniais sujeitos ao método da reavaliação têm seus valores revistos regularmente, quando ocorrem os registros de reavaliação positiva ou de reavaliação negativa, por comparação ao valor de mercado.

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“Aspectos Patrimoniais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (Depreciação, Amortização, Reavaliação, Redução ao Valor Recuperável, Ativos e Passivos Contingentes e Outros)”